Vorkurs Umwandlungssteuerrecht 2: Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 3-10, 18 UmwStG)

Question 1

Umwandlungsgründe

Answer 1

• geringere Steuerbelastung bei der Personengesellschaft
• § 35 EStG: Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer
• Verlustverrechnung auf Gesellschafterebene
• Erbschaftsteuerliche Begünstigung (bei Anteilen an Kapitalgesellschaften über 25 %)
• Steuervergünstigung nach § 16 und § 34 EStG

Question 2

Handelsbilanz

Answer 2

§ 17 Abs. 2 UmwG: Der ÜBERTRAGENDE Rechtsträger erstellt eine Schlussbilanz. Für diese Bilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Bilanz darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung aufgestellt worden sein.

§ 24 UmwG: Der ÜBERNEHMENDE Rechtsträger hat WAHLRECHT, ob WIRTSCHAFTSGÜTER mit BUCHWERTEN oder ANSCHAFFUNGSKOSTEN gemäß § 253 Abs. 1 HGB angesetzt werden.

Question 3

Ansatzwahlrecht bei ÜBERTRAGENDER Gesellschaft

Answer 3

GRUNDSATZ
- § 3 Abs. 1 UmwStG GEMEINER Wert inkl. immaterieller Wirtschaftsgüter und dem originären Firmenwert
- Übertragungsgewinn = laufender Gewinn, der mit Ablauf des Übertragungsstichtags entsteht (§ 2 Abs. 1 UmwStG)

WAHLRECHT AUF ANTRAG
- § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG: BUCHWERTFORTFÜHRUNG oder höherer (Zwischen-)Wert
- § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG: Definition des Buchwerts (“Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe”)
- Wahlrecht ist EINHEITLICH auszuüben, d.h. muss sich auf ALLE WIRTSCHAFTSGÜTER beziehen.

Question 4

Voraussetzung des Antrags auf Buchwertfortführung

Answer 4

§ 3 Abs. 2 Nr. 1-3 UmwStG:
1. Sicherstellung der Besteuerung
2. Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts an den Wirtschaftsgütern
3. Keine weitere Gegenleistung außer Gesellschaftsrechte

Question 5

Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts

Answer 5

• § 8 Abs. 1 UmwStG: Rechtsträger ohne Betriebsvermögen können nicht Vermögensübernehmer sein, d. h. eine VERMÖGENSVERWALTENDE GESELLSCHAFT kann nicht Vermögensübernehmer sein.

Question 6

Folge von Gegenleistungen, die über die Gesellschaftsrechte hinausgehen

Answer 6

“Darüber hinausgehende Gegenleistungen” muss die KAPITALGESELLSCHAFT das BETRIEBSVERMÖGEN mit dem WERT der SCHÄDLICHEN GEGENLEISTUNG anzusetzen.

Eine Gegenleistung ist NUR SCHÄDLICH, wenn sie von der ÜBERNEHMENDEN PERSONENGESELLSCHAFT ERBRACHT wird.

Question 7

Ansatz bestimmter Wirtschaftsgüter (Gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten, Pensionsrückstellungen, Umwandlungskosten)

Answer 7

Gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten
§ 6 UmwStG:
- bleiben in Übertragungsbilanz bestehen
- Korrektur bei Übernehmer

Pensionsrückstellungen
Bleiben mit Wert nach § 6a EStG beibehalten

Umwandlungskosten
Laufende Betriebsausgaben des Rechtsträgers, welcher sie veranlasst hat (Risiko: vGA)

Question 8

Steuerliches Einlagenkonto

Answer 8

§ 27 Abs. 1 KStG
- Ausweis und Feststellung der NICHT IN DAS NENNKAPITAL GELEISTETEN EINLAGEN auf dem steuerlichen Einlagenkonto am Schluss des Wirtschaftsjahres.
- Gilt auch für die ÜBERTRAGUNGSBILANZ

§ 28 Abs. 2 KStG:
- Minderung des Sonderausweis im Falle der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft
- Nennkapital ist dem steuerlichen Einlagekonto zuzurechnen

§ 29 Abs. 1 KStG
Bei Verschmelzung und Formwechsel gilt das Nennkapital als im vollen Umfang herabgesetzt.

Question 9

Wertverknüpfung bei ÜBERNEHMENDER Gesellschaft

Answer 9

• Eröffnungsbilanz
• § 4 Abs. 1 UmwStG: Bindung an Wertansätze der übertragenden Kapitalgesellschafft
  (P) Drohverlustrückstellung
• § 4 Abs. 2 UmwStG: Übernehmende Personengesellschaft tritt in die RECHTSNACHFOLGE der übertragenden Kapitalgesellschaft ein.
• § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG: Übernehmende Personengesellschaft ÜBERNIMMT den VERLUSTVORTRAG der übertragenden Kapitalgesellschaft NICHT.

Question 10

Auswirkungen auf Abschreibung

Answer 10

BUCHWERTANSATZ
§ 4 Abs. 2 UmwStG: Keine Änderung der AfA-Methode und AfA-Bemessungsgrundlage

ANSATZ ÜBER BUCHWERT
§ 4 Abs. 3 UmwStG
Neue Bemessungsgrundlage (BMG) GEBÄUDE= Alte BMG+Aufstockung
Neue BMG ANDERE WIRTSCHAFTSGÜTER= Buchwert+Aufstockung

Von Kapitalgesellschaft ENTGELTLICH ERWORBENER FIRMENWERT: Fortführung bisheriger AfA

ORIGINÄRER FIRMENWERT von Kapitalgesellschaft ist bei übernehmenden Personengesellschaft erstmals auszuweisen und abzuschreiben, wenn der WERTANSATZ ÜBER dem BUCHWERT liegt.

Question 11

Beteiligungskorrekturgewinn

Answer 11

Voraussetzung: übernehmende Personengesellschaft besitzt bereits Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft

§ 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG: Anteile müssen in Steuerbilanz höher bewertet werden
- bei steuerwirksamer Teilwert-AfA
- bei AfA gemäß § 6b EStG (Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter)

OBERGRENZE bei Höherbewertung = GEMEINER Wert

Beteiligungskorrekturgewinn ist IN VOLLER HÖHE STEUERPFLICHTIG

Wertaufholunggebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG

Question 12

Pensionsrückstellungen

Answer 12

ERSTER ANSATZ
- § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG: Teilwert
- Bei VERSCHMELZUNG AUF EINEN ALLEINGESELLSCHAFTER: Auflösung der Pensionsrückstellung. Dieser sog. “Konfusionsgewinn” unterliegt § 6 UmwStG

FORTFÜHRUNG
- PERSONENGESELLSCHAFT: ZUFÜHRUNGEN zur Pensionsrückstellung sind als Betriebsausgabe nur in Höhe der Änderung des ANWARTSCHAFTS-Barwerts zulässig.
- GESELLSCHAFTER: ZUFÜHRUNGEN gelten als Einkünfte aus Gewerbetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Question 13

Fiktive Vollausschüttung § 7 UmwStG

Answer 13

(P) Fortführung offener Gewinnrücklagen der übertragenden Personengesellschaft bei der übernehmenden Personengesellschaft nach der Verschmelzung führt zu einer Besteuerungslücke

Grund
Bisher nicht auf der Ebene der Anteilseigner besteuerte Gewinne wären nach der Umwandlung auf der Ebene der Gesellschafter steuerfrei.

Folgen
- TOTALAUSSCHÜTTUNG aller Gewinnrücklagen wird bei der übertragenden Kapitalgesellschaft FINGIERT.
- FIKTION = Ausschüttung des in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen EIGENKAPITAL-STEUERLICHES EINLAGENKONTO an die Anteilseigner
= Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
- Betroffen sind alle Anteilseigner, außer die, die im Rückwirkungszeitraum ausgeschieden sind und daher nicht an der Umwandlung teilnehmen
- § 2 Abs. 2 UmwStG: im Veranlagungszeitraum, in dem die Einnahmen zufließen

Question 14

Besteuerung der Einnahmen

Answer 14

= Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

BESTEUERUNG richtet sich nach danach, ob Einnahmen

im PV einer NATÜRLICHEN PERSON: ABGELTUNGSSTEUER
im BV einer NATÜRLICHEN PERSON: TEILEINKÜNFTEVERFAHREN
von einer KAPITALGESELLSCHAFT: § 8B KStG

erzielt werden.

Question 15

Kapitalertragsteuer

Answer 15

• Entsteht erst mit Eintragung des Umwandlungsvorgangs in das HReg.
  DAHER: Keine Rückstellung für Kapitalertragsteuer in der steuerlichen Schlussbilanz auszuweisen.

INLÄNDISCHE ANTEILSEIGNER
Anrechnung in dem Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt

AUSLÄNDISCHE ANTEILSEIGNER
§ 50 Abs. 2 EStG: abgeltende Wirkung (Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige)

Question 16

Übernahmegewinn/-verlust

Answer 16

• § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG: Infolge des Vermögensübergangs bei den Mitunternehmern
• UNTERSCHIEDSBETRAG aus ÜBERNOMMENEM BETRIEBSVERMÖGEN und ANSCHAFFUNGSKOSTEN der ANTEILE und SONSTIGE KOSTEN.
• Ermittlung erfolgt AUßERBILANZIELL
• Entstehungszeitpunt ist Umwandlungsstichtag
• Laufender Gewinn/Verlust
• Keine Gewerbesteuerpflicht
• Gewinn/Verlust ist GESELLSCHAFTERBEZOGEN zu ermitteln, WENN Anteile auch zum BETRIEBSVERMÖGEN des ÜBERNEHMERS gehören.

Question 17

Wert des Vermögens

Answer 17

GRUNDSATZ
§ 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG: Der von der übernehmenden Personengesellschaft in der ÜBERNAHMEBILANZ angesetzte Wert.

AUSNAHMEN
1. § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG für Zwecke der Ermittlung des Auslandsbetriebsvermögen.
Grund: =NEUTRALES VERMÖGEN, d.h. Vermögen für das Deutschland kein Besteuerungsrecht hat.

2. § 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG:
   Wert de übergegangenen Wirtschaftsgüter bleibt außer Ansatz, SOWEIT er auf ANTEILE fällt, die NICHT zum BETRIEBSVERMOGEN der ÜBERNEHMENDEN PERSONENGESELLSCHAFT gehören.

Question 18

Buchwert der Anteile (Einlagefiktion)

Answer 18

§ 5 UmwStG: Bestimmung der zu berücksichtigenden Anteile bei der Ermittlung des Übernahmegewinns

§ 5 Abs. 1 UmwStG
Erwerb im Rückwirkungszeitraum: Rückbezug auf den steuerlichen Stichtag

§ 5 Abs. 2 UmwStG:
Anteile i.S.d. § 17 EStG: Berücksichtigung mit Anschaffungskosten

§ 5 Abs. 3 UmwStG:
Anteile des Betriebsvermögens: Berücksichtigung mit Buchwert (Wertaufholung beachten)

Question 19

Korrektur des Übernahmeergebnisses

Answer 19

(P1) Anteilseigner erzielen bereits - unabhängig vom Übernahmegewinn - Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wegen Dividendenfiktion gemäß § 7 UmwStG.

(P2) Doppelbelastung

Lösung
§ 5 Abs. 5 S. 2 UmwStG
Übernahmegewinn/-verlust ist um die gemäß § 7 UmwStG entstehenden Einnahmen zu korrigieren.

Question 20

Besteuerung des Übernahmegewinns

Answer 20

§ 4 Abs. 7 UmwStG

NATÜRLICHE PERSONEN
§ 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG: Verweis auf Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EstG: nur zu 60 % steuerpflichtig

KAPITALGESELLSCHAFTEN
§ 4 Abs. 7 S. 1 UmwStG: Verweis auf § 8b Abs. 1 KStG, daher zu 100% steuerfrei, aber gemäß § 8b Abs. 5 KStG gelten 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

Question 21

Besteuerung des Übernahmeverlusts

Answer 21

§ 4 Abs. 6 UmwStG

NATÜRLICHE PERSONEN
- § 4 Abs. 6 UmwStG : in Höhe von 60 Prozent, höchstens jedoch in Höhe von 60 Prozent der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz

• Ausländischer Anteilseigner: Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Besteuerungsrecht liegt beim Ansässigkeitsstaat

KAPITALGESELLSCHAFTEN
§ 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG: Verlust ist nicht zu berücksichtigen

Question 22

Übernahmefolgegewinn

Answer 22

§ 6 UmwStG

Ausgangslage
Durch die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten (sog. “Konfusion”) bei der ÜBERNEHMENDEN PERSONENGESELLSCHAFT kann ein ÜBERNAHMEFOLGEGEWINN entstehen.

• Laufender Gewinn, der am Übertragungsstichtag entsteht
• Gewerbesteuerpflichtig
• § 6 Abs. 1 UmwStG: RÜCKLAGE darf in Übernahmebilanz gebildet werden
• § 6 Abs. 2 UmwStG: Gilt auch für MITUNTERNEHMER aus FORDERUNGEN GEGENÜBER ÜBERTRAGENDEN KAPITALGESELLSCHAFT

Question 23

Formwechsel

Answer 23

§ 9 UmwStG

• Wird wie Verschmelzung behandelt
• § 9 S. 2 UmwStG: Übertragungs- und Schlussbilanz
• § 9 s. 3 UmwStG: 8-Monatsfrist für Übertragungsstichtag

Question 24

Gewerbesteuer

Answer 24

§ 18 UmwStG

Übernahmegewinn/-verlust unterliegen nicht der Gewerbesteuer