Cursuri - TVA

Question 1

Valoarea adăugată

Answer 1

Diferența dintre valoarea unui bun (produs) obținută în urma vânzării acestuia și valoarea tuturor bunurilor și serviciilor care au fost achiziționate și utilizate pentru a se putea realiza acel bun.
(Preț vânzare - Cost total cu producția/achiziția inițială)

Question 2

Produsul Intern Brut (PIB)

Answer 2

Σ (suma) valorii adăugate a tuturor agenților economici.

Question 3

Mecanismul tehnico-economico-juridic TVA

Answer 3

(a) pe parcursul întregului proces de fabricație/distribuție, fiecare agent economic (înregistrat în scopuri de TVA) plătește TVA furnizorilor săi (o dată cu prețul pentru materii prime, materiale, energie, transport, servicii conexe);
(b) agentul economic vinde bunul/prestează serviciul și încasează TVA de la cumpărător;
(c) agentul economic scade din TVA încasată întreaga TVA aferentă materialelor aprovizionate și serviciilor ce i-au fost prestate;
(d) diferența pozitivă rezultată se virează la buget; în cazul unei diferențe negative, agentul economic are dreptul să obțină de la buget rambursarea TVA plătite în surplus, astfel încât taxa pe valoarea adăugată să fie neutră pentru el.

Question 4

Trăsături TVA

Answer 4

a) TVA are o sferă de aplicare generală, se aplică tuturor tranzacțiilor comerciale având ca obiect bunuri sau servicii (motiv pentru care scutirile de la plata TVA sunt de strictă interpretare);
b) TVA este proporțională cu prețul perceput de persoană impozabilă în schimbul bunurilor livrate și serviciilor prestate;
c) TVA este percepută în fiecare stadiu al procesului de producție și distribuție, inclusiv în stadiul vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul de tranzacții care au avut loc anterior (practic, TVA nu se epuizează niciodată);
d) sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana impozabilă, cu rezultatul că TVA se aplică, într-un stadiu dat, doar valorii adăugate în acel stadiu și că, finalmente, taxa este suportată integral de consumatorul final (această caractieristică determină cele mai mari probleme juridice, în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere al TVA);

Question 5

Aplicarea teritorială a TVA

Answer 5

Aplicarea teritorială:
- Regula: teritoriul fiecărui stat membru al Uniunii Europene
- Excepții:
a) teritorii unde nu se aplică TVA pentru că nu fac parte din uniunea vamală: Ceuta, Melilla (posesiuni spaniole Africa); Livigno, Campione d’Italia; ins. Helgoland;
b) teritorii unde nu se aplică TVA, deși fac parte din uniunea vamală: ins. Canare, Martinica, Guadelupa, muntele Athos, ins. Åland (Finlanda);
c) teritorii terțe unde se aplică TVA: Monaco, Irlanda de Nord (ca urmare a Brexit-ului, Irlanda de Nord a rămas în interiorul zonei TVA/uniunii vamale)
Jurisprudență relevantă:
- afacerea 283/84, Trans Tirreno Express (posibilitatea extinderii jurisdicției fiscale)
- afacerea C-30/89, Comisia c. Franța (lipsa obligației de a extinde jurisdicția fiscală)
- afacerea C-111/05, Aktiebolaget NN (conflict de competență și partajare teritorială)

Question 6

Persoanele impozabile

Answer 6

Este considerată o persoană impozabilă în raport de TVA, o persoană trebuie să desfășoare o activitate economică (așa cum este descrisă mai jos) în manieră independentă
Pot fi persoane impozabile:
- persoanele fizice;
- persoanele juridice;
- asocierile fără personalitate juridică (Societățile de avocați);
- parteneriatele între o societate și o universitate pentru desfășurarea unei activități de cercetare;
- o comunitate matrimonială de bunuri (cauza 25/03 Hundt).

Question 7

Noțiunea de activitate economică

Answer 7

(a) activitățile producătorilor, comercianților, sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor liberale; (b) exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În orice situație activitatea economică trebuie să fie desfășurată de o manieră independentă și nu în baza unei relații de subordonare specifică unui contract individual de muncă (jurisprudență relevantă: C- 202/90, Ayuntamiento de Sevilla vs. Recaudadores).

Jurisprudență relevantă: C-183/14, Salomie și Oltean – activitatea dezvoltătorilor imobiliari – construcție/vânzare imobile – este o activitate economică.

Question 8

În unele cazuri, decelarea activităților economice este mai dificilă.

Tranzacțiile economice ilicite

Answer 8

Sunt activități economice doar dacă există competiție între sectorul ilicit și sectorul licit (C-158/98, Cafeneaua Siberia; C-381/09, Gennaro Curia).

Question 9

În unele cazuri, decelarea activităților economice este mai dificilă.

Tranzacțiile efectuate cu plată/în schimbul unui preț

Answer 9

Nu sunt activități cu un caractereconomic cele gratuite (C-89/81, Hong Kong Trade Development Council; C-219/12, Fuchs).

Question 10

În unele cazuri, decelarea activităților economice este mai dificilă.

Activitatea societăților holding

Answer 10

Simpla deținere a unor acțiuni și exercitarea drepturilor de vot nu este activitate economică și nu dă drept de deducere al TVA (C-60/90, Polysar)

Question 11

În unele cazuri, decelarea activităților economice este mai dificilă.

Existența unei legături directe între plată și servicii

Answer 11

Aceasta există, de pildă, în cazul serviciilor juridice pe bază de abonament (C-463/14, Asparuhovo).

Question 12

În unele cazuri, decelarea activităților economice este mai dificilă.

Existența unei legături juridice între prestator și beneficiar

Answer 12

Ea poate lua forma unui gentlemen’s agreement, dar nu poate fi prezumată, ci trebuie dovedită, în fiecare caz în parte (C-498/99, Town & County Factors; C-16/93, Tolsma);

Question 13

În unele cazuri, decelarea activităților economice este mai dificilă.

Activitățile conexe activității principale

Answer 13

În afaceri mai recente, Curtea a decis că activitățile conexe unei activități din sfera de aplicare a TVA sunt de asemenea supuse TVA – afacerea C-62/12, Kostov precum și afacerea românească C-716/18, Bufan.

Question 14

Instituțiile și entitățile publice, persoane impozabile

Answer 14

• Regula: instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile proprii desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru aceste activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți;
• Excepții (= situații în care instituțiile și entitățile publice sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA și să colecteze TVA):
  (i) desfășurarea activității în regim de scutire ar produce distorsiuni concurențiale, ceea ce obligă la impozitarea activității pentru a se asigura respectarea principiului neutralității TVA (jurisprudență relevantă: afacerea 235/85, Comisia c. Olanda; C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla + cazul românesc al Corpului Gardienilor Publici);
  (ii) activitățile desfășurate în calitate de autorități publice care sunt scutite de TVA fără drept de deducere (pentru lista acestora a se vedea art. 292 CF);
  (iii) activitățile expres enumerate de art. 269 alin. (7) CF – telecomunicații; furnizare de apă, gaze, energie electrică; posturi de radio și televiziune etc.

Question 14

Operațiunile impozabile din sfera de aplicare a TVA

Prestarea de servicii

Answer 14

Toate operațiunile care nu pot fi calificate drept “livrări de bunuri” se includ în această categorie (jurisprudență relevantă: C-88/09, Graphic Procédé)

Question 15

Operațiunile impozabile din sfera de aplicare a TVA

Achizițiile intracomunitare de bunuri

Answer 15

Fostele operațiuni de import de bunuri din alte state membre ale Uniunii Europene, devenite acum operațiuni impozabile interne.

Question 16

Operațiunile impozabile din sfera de aplicare a TVA

Livrarea de bunuri

Answer 16

Definită fiscal ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar (art. 270 CF); printr-o ficțiune juridică, valorificarea jurisprudenței C-320/88, SAFE, predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, în virtutea unui contract cu plata în rate/rezerva dreptului de proprietate reprezintă o livrare de bunuri.

Question 17

Operațiunile impozabile din sfera de aplicare a TVA

Livrările intracomunitare de bunuri

Answer 17

Operațiuni “în oglindă” cu achizițiile intracomunitare de bunuri (fostele exporturi).

Question 18

Comitetul TVA – problema transferului sportivilor din perspectiva TVA

(= un comitet consultativ compus din reprezentanții administrațiilor fiscale ale statelor membre UE; emite Guidelines, actualizate de 2-3 ori/an).

Answer 18

1992
- suma plătită pentru transferul unui fotbalist de la un club la altul reprezintă o contraprestație ce dă naștere unei prestări de servicii;
- cu toate acestea, sumele plătite drept compensație pentru rezilierea unui contract sau pentru a compensa încălcarea obligațiilor contractuale de către o parte nu intră în sfera de aplicare a TVA și prin urmare fac să nu existe o prestare de servicii (ex. cazul Neymar, plata clauzei de reziliere din contractul cu Barcelona)
1997
– plata făcută de un club fostului club al unui fotbalist, cu titlu de compensație pentru pregătirea și dezvoltarea inițială a sportivului, după ce contractul cu vechiul club a expirat sau a fost denunțat, corespunde unei prestări de servicii
- locul prestării de servicii este în statul în care este stabilit clientul (ex. pentru un transfer de la Schalke 04 Gelsenkirchen la FC Barcelona, locul prestării de servicii în cazul transferului unui fotbalist este în Spania și se aplică cota de TVA din Spania)

Question 18

Operațiunile impozabile din sfera de aplicare a TVA

Importul de bunuri

Answer 18

Corespunde situației în care un bun dintr-un stat terț intră pe teritoriul Uniunii Europene (ex. oțel achiziționat din Turcia).

Question 18

Locul operațiunilor impozabile din perspectiva TVA

Answer 18

= un element extrem de important (determinarea locului operațiunii impozabile => desemnarea statului membru îndreptățit să perceapă TVA)
a. Locul livrării de bunuri
- Regula: în cazul bunurilor care nu sunt expediate/transportate, locul unde se găsesc bunurile în momentul în care sunt puse la dispoziția cumpărătorului;
- Excepții:
(a1) locul unde se găsesc bunurile în momentul în care începe expedierea sau transportul, pentru bunurile expediate/transportate;
(a2) locul unde se efectuează instalarea sau montajul unui bun etc.
Operațiuni triunghiulare – bunuri vândute de o societate din Germania (A) unei societăți din Bulgaria (B) și revândute unei societăți din România (C), cu transportul bunurilor direct din Germania în România.
b. Locul prestării de servicii
- Regula: locul unde o persoană impozabilă care primește serviciile își are stabilit sediul activității sale economice;
- Excepții: (b1) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru serviciile prestate în legătură cu un bun imobil (ex. cazare hotelieră); (b2) locul prestării efective, pentru serviciile de restaurant și catering.

Question 18

Faptul generator și exigibilitatea TVA

Answer 18

Aceste elemente sunt extrem de importante în economia sistemului de TVA, întrucât determină, cu exactitate, momentul în care se datorează TVA către buget.

Question 19

Operațiunile impozabile din sfera de aplicare a TVA

Schimbul de bunuri sau servicii

Answer 19

Operațiuni mai rar întâlnite (ex. finisarea și mobilarea unui apartament în schimbul dreptului de a folosi gratuit apartamentul – afacerea C-283/12, Serebryannay vek EOOD)

Question 19

Faptul generator al TVA

Answer 19

Momentul în care se consideră întrunite, din punct de vedere legal, condițiile necesare pentru constatarea exigibilității TVA.

Question 20

Exigibilitatea TVA

Answer 20

= dreptul organului fiscal de a pretinde plata TVA; Ca regulă generală, faptul generator al TVA intervine și taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau prestării de servicii. Pot exista însă o varietate de excepții, care complică ecuația: - livrări de bunuri corporale – data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar; - prestări de servicii cu plăți succesive – data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru (fără ca perioada de decontare să poată depăși un an); Există situații în care exigibilitatea este anticipată faptului generator – ex. pentru avansurile încasate înaintea livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii, exigibilitatea intervine la data încasării avansului.

Question 21

Cotele de impunere ale TVA

Answer 21

Directiva TVA permite o cotă standard în intervalul 15 – 25% și două cote reduse, fără a se putea coborî sub 5%. România aplică o **cotă standard de 19%** (de la 1 ianuarie 2017) și două cote reduse: a) **Cota redusă de 9%**: medicamente uz uman și veterinar; îngrășăminte; cazare hotelieră; servicii restaurant/catering; panouri fotovoltaice; acces spectacole / evenimente sportive; b) **Cota redusă de 5%**: manuale școlare, cărți, reviste; acces muzee; energie termică destinată populației (în anumite condiții); ## Footnote Livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, în următoarele condiții [art. 291 alin. (3) lit. c) CF] - până la 31.12.2023, cotă redusă 5%; de la 1 ianuarie 2023, cotă redusă 9%: - să fie vorba de livrarea de locuințe cu o suprafață utilă maximă de 120 mp; - prețul clădirii/terenului pe care este construită: 600.000 lei; - De la 1 ianuarie 2019 s-au eliminat condițiile mai restrictive privind o suprafață maximă a terenului aferent de 250 mp. - - De la 1 ianuarie 2023 s-a înființat Registrul achizițiilor de locuințe cu cotă de 5%, pentru a preveni frauda în materie (este permisă achiziția,individual/comun, a uneia singure).

Question 21

# Scutiri de la plata TVA Operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere

Answer 21

= nu se percepe TVA, nu se poate deduce TVA pentru achiziții – art. 292 CF – ex. îngrijiri medicale; livrarea de proteze dentare; activitatea de învățământ; formarea profesională a adulților; servicii financiare și bancare; operațiuni asigurare și reasigurare. **Reguli speciale privind operațiunile imobiliare:** a. Livrarea de construcții/părți de construcții, terenuri – scutită de TVA. b. Prin excepție, sunt purtătoare de TVA: - **livrările de construcții noi** = livrările efectuate până la data de 31 decembrie a anului următor primei ocupări sau utilizări a construcției (conform certificatului de dare luare în folosință); - **livrările de terenuri construibile** = orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții (conform certificatului de urbanism).

Question 21

Baza de impozitare a TVA

Answer 21

= tot ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț [C-404/99, Comisia c. Franța: “suplimentele de preț” percepute clienților din domeniul HORECA trebuie incluse în baza de impozitare a TVA]. În materia dezvoltării imobiliare, CJUE a clarificat în cauzele reunite C-249/12 (Tulică) și C-250/12 (Plavoșin) faptul că atunci când părțile nu au prevăzut nimic în contract cu privire la TVA prețul convenit trebuie considerat ca incluzând TVA (în sens contrar, Comisia fiscală centrală, Decizia nr. 2/2011) Unele probleme practice se întâlnesc în cazul importurilor, acolo unde baza de impozitare este conform art. 289 alin. (1) CF “valoarea în vamă”, majorată cu cheltuielile accesorii (ex. comisioane, cheltuieli de ambalare și transport, cheltuieli de asigurare etc.) În cazul reducerilor de orice tip, baza de impozitare a TVA este reprezentată strict de ceea ce primește în schimb furnizorul/prestatorul, iar nu de prețul integral al bunurilor sau serviciilor (ex. în cazul în care se acordă un discount de 15% la achiziția unui produs sau o parte din preț se acoperă cu vouchere/puncte bonus etc.)

Question 22

Dreptul de deducere al TVA

Answer 22

= Dreptul recunoscut de lege persoanelor impozabile în materie de TVA de a recupera surplusul dintre taxa colectată în aval și taxa plătită în amonte.

Question 22

# Scutiri de la plata TVA Operațiuni scutite de TVA cu drept de deducere

Answer 22

= nu se percepe TVA, se poate deduce TVA pentru achiziții – art. 294, 295 CF – ex. exportul de bunuri, transport internațional de persoane, livrări intracomunitare de bunuri.

Question 22

Condiții pentru exercitarea dreptului de deducere TVA:

Answer 22

**1. achiziția să fie necesară pentru operațiunile impozabile** ale persoanei impozabile; **2. persoana impozabilă să dețină o factură în cuprinsul căreia să fie evidențiată TVA**. În jurisprudența CJUE, aceste condiții sunt interpretate în spiritul lor, flexibil, pentru a nu crea o reglementare excesiv de formalistă, așa cum se întâmplă adeseori în practica fiscală a organelor fiscale din România: - necesitatea achizițiilor poate fi justificată subiectiv sau viitor, în funcție de specificul activității contribuabilului – ex. cauza C-257/11, Gran Via Moinești; - în privința formei, erorile trebuie să fie corectabile – ex. Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție și caracterul desuet al acesteia, recunoscut însă doar în 2014 printr-un reviriment al jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Question 23

# X. Probleme speciale privind dreptul de deducere al TVA 12.02.2006 (“Halifax Day”), afacerile C-255/02 (Halifax), C-223/03 (University of Huddersfield) și C-419/02 (BUPA Hospitals)

Answer 23

Persoana impozabilă nu poate deduce TVA plătită în amonte dacă tranzacțiile din care acest drept derivă constituie o practică abuzivă, sens în care: a) tranzacțiile în cauză, indiferent dacă îndeplinesc sau nu condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, au ca efect obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului Directivei; b) rezultă dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esențial al acestor tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal. ¬ efect: tranzacțiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absența tranzacțiilor care constituie o practică abuzivă, cu consecința pierderii dreptului de deducere al TVA.

Question 23

# X. Probleme speciale privind dreptul de deducere al TVA 12.01.2006, afacerile reunite C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) și C-484/03 (Bond House Systems)

Answer 23

CJUE edifică teoria părții inocente, arătând că dreptul de deducere nu poate fi afectat de existența unor tranzacții viciate în lanțul economic, dacă persoana impozabilă nu știa sau nu ar fi trebuit să știe despre fraudă.