APOSTILA 10 - DIREITO TRIBUTÁRIO

Question 1

O que são imunidades tributárias?

Answer 1

As imunidades tributárias são normas jurídicas que atuam no desenho da competência tributária das
entidades federativas, justamente por impedirem, de maneira expressa, a instituição de um tributo sobre
determinadas pessoas ou situações.
Trata-se, assim, de regras jurídicas proibitivas, que vedam a instituição de um tributo. São o oposto das
normas permissivas de atribuição de competência, cuja função é a de justamente facultar o exercício da
tributação. Da conjunção das normas proibitivas (imunidades) com as normas permissivas é que se extrai
aquilo que se chama de competência tributária, que nada mais é do que o poder de criar tributos.
As imunidades podem ser invocadas a partir de diferentes expressões utilizadas pela doutrina.
Dentre as mais comuns, afiguram-se “normas delimitadoras da competência tributária” e “não
incidência constitucionalmente qualificada”.
Com o objetivo de facilitar a compreensão da relação entre imunidade tributária e competência tributária,
pensemos no seguinte exemplo. O artigo 155, inciso III, da Constituição Federal, faculta que os Estados
Membros instituam imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA). Trata-se, assim, de uma
regra permissiva.
Por outro lado, a alínea a, do inciso VI, do artigo 150, da Constituição Federal, veda que as entidades
federativas instituam impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros, e as alíneas b e c
impedem a tributação sobre o patrimônio das entidades religiosas, partidos políticos, entidades sindicais dos
trabalhadores, instituições de educação e instituições de assistência social, sem fins lucrativos, que atendam
aos requisitos previstos em lei. Em todos esses casos, está-se diante de regras proibitivas configuradoras de
imunidades tributárias.
Da conjunção dos dispositivos mencionados – artigo 155, inciso III e artigo 150, inciso VI - se estabelece uma
norma de competência, que pode ser descrita da seguinte forma: “É permitido aos Estados Membros
instituírem imposto sobre a propriedade de veículos automotores, salvo nas hipóteses de veículos
pertencentes a uma das entidades descritas nas alíneas a, b ou c do artigo 150, inciso VI, da CF”.
Portanto, as imunidades tributárias são essas normas proibitivas, previstas constitucionalmente, que em
conjunto com as normas permissivas, resultam na competência tributária das entidades federativas.
Competência Tributária = regras permissivas - regras proibitivas
Estabelecidos esses pressupostos iniciais, passemos agora a aprofundar o tema, enunciando as classificações
existentes na doutrina. Costuma-se classificar as regras de imunidade segundo três critérios. No primeiro,
leva-se em consideração a sua hipótese normativa, verificando-se qual os objetos que, por força da
Constituição Federal, não podem ser tributados. Neste caso, fala-se em imunidades subjetivas e imunidades
objetivas.

Question 2

O que são imunidades subjetivas?

Answer 2

são aquelas que impedem o exercício da tributação sobre determinadas pessoas.
É o caso da imunidade recíproca, que veda que as entidades federativas tributem umas as outras com relação
aos impostos:

Question 3

O que são imunidades objetivas?

Answer 3

por sua vez, têm como função impedir a tributação sobre determinada base
econômica. É o caso da imunidade de imprensa, estabelecida no artigo 150, inciso VI, alínea d, da
Constituição Federal:
O segundo critério classificatório leva em consideração a necessidade ou dispensabilidade da existência de
lei regulamentar, que estabeleça requisitos para aquisição do direito à imunidade. Nesse caso, podemos falar
de imunidades incondicionadas, que são aquelas que independem de lei e não podem ser por ela limitadas;
e imunidades condicionadas, cuja fruição depende do atendimento de certos pressupostos estabelecidos
pela legislação infraconstitucional

Question 4

Oque são imunidades específicas?

Answer 4

são aquelas nas quais há uma desoneração com relação a um único imposto

Question 5

O que são imunidades genéricas?

Answer 5

são mais amplas, porque impedem a tributação com relação a todos os impostos.

Question 6

O que são Imunidades e obrigações acessórias?

Answer 6

O Código Tributário Nacional classifica a obrigação tributária em principal e acessória.
A obrigação tributária principal tem como objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária,
configurando-se, portanto, como uma obrigação de dar.
Já a obrigação tributária acessória tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, praticadas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Portanto, pode assumir a feição de uma obrigação
de fazer ou de não fazer. Como exemplo dessa espécie de obrigação, pode-se citar a entrega da declaração
do imposto de renda.
Tratando-se de imunidade tributária, há tão somente a dispensa com relação à obrigação tributária principal,
impondo-se, portanto, ao beneficiário imune o cumprimento de todas as obrigações acessórias, ressalvadas
apenas aquelas obrigações que, por força de lei, forem expressamente dispensadas.

Question 6

O que são Imunidades e obrigações acessórias?

Answer 6

O Código Tributário Nacional classifica a obrigação tributária em principal e acessória.
A obrigação tributária principal tem como objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária,
configurando-se, portanto, como uma obrigação de dar.
Já a obrigação tributária acessória tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, praticadas no
interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Portanto, pode assumir a feição de uma obrigação
de fazer ou de não fazer. Como exemplo dessa espécie de obrigação, pode-se citar a entrega da declaração
do imposto de renda.
Tratando-se de imunidade tributária, há tão somente a dispensa com relação à obrigação tributária principal,
impondo-se, portanto, ao beneficiário imune o cumprimento de todas as obrigações acessórias, ressalvadas
apenas aquelas obrigações que, por força de lei, forem expressamente dispensadas.

Question 7

O que é Imunidade e Isenção?

Answer 7

Embora tanto as regras de imunidade como as regras de isenção estabeleçam casos em que determinadas
pessoas ou situações passam ao largo da tributação, há sensíveis distinções entre esses fenômenos
normativos, tendo a doutrina apontado sobretudo dois elementos.
O primeiro deles – e o mais importante - diz respeito à fonte normativa da qual emana a regra jurídica.
No caso das isenções, a regra se encontra prevista em uma lei infraconstitucional. Tratando-se de uma
norma de imunidade, seu fundamento normativo é sempre a Constituição Federal.
O segundo elemento distintivo diz respeito à descrição do fenômeno jurídico. Segundo a doutrina
majoritária e a jurisprudência do STF, a isenção é uma dispensa legal do pagamento do tributo. Nessa
perspectiva, a norma tributária incidiria em um primeiro momento, e apenas num instante seguinte,
ocorreria a incidência da norma isentiva, excluindo-se, portanto, a obrigação tributária. Por outro lado,
tratando-se de imunidade tributária, não há que se falar sequer na incidência da norma tributária, uma
vez que a regra tem como escopo limitar o próprio poder de tributar

Question 8

O que é Irrelevância da nomenclatura utilizada pela Constituição?

Answer 8

O fato de a Constituição, em alguns artigos, utilizar termos como “não incidência”, “isenção”, “ são
gratuitos”, dentre outros, afigura-se irrelevante para definição do instituto jurídico ao qual tais normas
pertencem, sendo certo que, nessas hipóteses, está-se diante de imunidades tributárias, por ter o texto
constitucional proibido a tributação sobre uma determinada pessoa ou situação.
É o que acontece com o §7º do artigo 195 e com o §5º do artigo 184. Nesses dois casos, embora a
Constituição tenha utilizado o termo isenção, essa circunstância não tem o condão de alterar a natureza
jurídica da norma em discussão, de modo que não se tem dúvidas de que se trata de dispositivos que
encerram verdadeiras imunidades tributárias.

Question 9

O que é Regulamentação das Imunidades Condicionadas?

Answer 9

Os artigos 150, inciso VI, e 195, §7º, ambos da Constituição Federal, trazem hipóteses de imunidades
condicionadas, que são aquelas cuja fruição depende do atendimento de determinados requisitos previstos
em lei. A discussão que surgiu foi sobre se seria necessária lei complementar para regulamentar esses
dispositivos ou se bastaria a edição de uma lei ordinária, cujo quórum de aprovação é menor.
Quanto ao disposto no artigo 150, inciso VI, alínea c, da CF, o Supremo Tribunal Federal entendeu, no
julgamento da medida cautelar na ADI 1802, que é necessário distinguir a regulamentação sobre a
constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial da regulamentação que verse sobre
os limites da imunidade tributária.
Na primeira hipótese – de normas que versem acerca da constituição e funcionamento das entidades – a sua
introdução no ordenamento poderia ser realizada por meio de lei ordinária, por inexistir norma
constitucional que impusesse a necessidade de adoção de lei complementar. Na segunda hipótese – de
normas que estabeleçam os requisitos da imunidade tributária – seria imprescindível a edição de lei
complementar, em razão do disposto no artigo 146, inciso II, da CF. Posteriormente, quando do
enfrentamento do mesmo tema, mas dessa feita tendo como pano de fundo o disposto no artigo 195, §7º,
da Constituição Federal, o Supremo Tribunal Federal aprimorou os critérios outrora estabelecidos.
Após longo debate realizado quando do julgamento da ADI 2.028, a Corte manteve o entendimento de que
a Lei Complementar é o veículo adequado para estabelecer os requisitos necessários ao gozo de uma
imunidade tributária, em razão de dois fundamentos principais:
O primeiro é o artigo 146 da Constituição Federal, o qual dispõe que “cabe à lei complementar: II
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”. As imunidades são regras que, como dito,
limitam o poder de tributar, justamente porque moldam a competência tributária das entidades
federativas.
O segundo reside no fato de que a imunidade de contribuições sociais serve não apenas a propósitos
fiscais, mas à consecução de alguns dos objetivos fundamentais para a República – como a construção
de uma sociedade solidária e voltada para a erradicação da pobreza - o que justifica a utilização de
mecanismos mais rígidos para sua regulamentação.
No entanto, essa conclusão, segundo a Corte, não equivale a afirmar que tudo o quanto diga respeito a tais
entidades ou à obtenção do direito à imunidade deva ser necessariamente regulado por meio de Lei
Complementar. Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. No mesmo ano, no julgamento do RE
566.622, o STF firmou tese de Repercussão Geral, nos seguintes termos:
Tese nº 32: A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no
que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.

Question 10

O que é a Imunidades com relação às taxas?

Answer 10

O artigo 5º, incisos XXXIV, LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII, dispõem da seguinte forma:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso
de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de
situações de interesse pessoal;
LXXIII: qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo
ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé,
isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;
LXXIV: o Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem
insuficiência de recursos;
LXXVI: são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: (Vide Lei nº 7.844, de
1989)
a) o registro civil de nascimento;
b) a certidão de óbito;
LXXVII: são gratuitas as ações de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos
necessários ao exercício da cidadania.
Em todos esses casos, embora a Constituição não tenha utilizado o termo imunidade, tendo optado pela
utilização das expressões “são gratuitos”, “são gratuitas”, “isento”, “ independentemente do pagamento de
taxas”, esse detalhe em nada altera a conclusão de que se está diante de autênticas imunidades tributárias,
em razão de, em todos esses dispositivos, ter o texto constitucional colocado a salvo da tributação
determinadas situações, mediante uma regra proibitiva expressa que limita o Poder de Tributar. Portanto,
quanto às taxas, a Constituição Federal prevê imunidades com relação às seguintes situações:
ver p. 10

Question 11

O que é Imunidades com relação às Contribuições Especiais?

Answer 11

Também há imunidades com relação às contribuições especiais. A primeira delas se encontra inserida no
artigo 149, § 2º, I, da CF. Portanto, por força desse dispositivo, são imunes de contribuições sociais e de
intervenção no domínio econômico as receitas decorrentes de exportação.
Assim, por exemplo, se determinada pessoa jurídica vender parte da sua produção para o mercado interno
e parte da sua produção para o mercado externo, a COFINS e o PIS – contribuições incidentes sobre a receita
– apenas incidirão sobre os valores decorrente das vendas realizadas internamente. As receitas obtidas com
as exportações são imunes a essas contribuições.
Por outro lado, a imunidade não se estende à CSLL – Contribuição Social sobre o lucro líquido, cuja base
econômica, como do próprio nome já se pode perceber, não é a receita, mas sim o lucro. É esse o
entendimento do Supremo Tribunal Federal.
Portanto, retomando o nosso exemplo, embora aquela pessoa jurídica não precise pagar PIS e COFINS com
relação às receitas decorrentes das vendas realizadas para o exterior, deverá computar na base de cálculo
do CSLL os valores recebidos em decorrência dos negócios jurídicos praticados, por inexistir, com relação a
esta contribuição, qualquer hipótese de imunidade tributária.
A segunda imunidade aplicável às contribuições se encontra inserida no §7º do artigo 195 da Constituição
Federal. Como se observa do dispositivo, trata-se de imunidade direcionada às entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Tais exigências se encontram atualmente inseridas no artigo 14 do CTN, que dispõe no seguinte sentido:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes
requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão.
O inciso I não impede que as entidades sejam superavitárias, mas apenas que haja a distribuição dos seus
lucros. Ademais, a regra não obsta que os diretores das instituições sejam remunerados, desde que
efetivamente laborem para a pessoa jurídica. O inciso II determina que os recursos das entidades devam ser
utilizados para consecução dos seus objetivos institucionais, bem como aplicados no país. O inciso III impõe
o cumprimento das obrigações acessórias, como a escrituração das receitas e das despesas em livros
contábeis.
A Lei nº 12.101/2009 também estabelece um regramento para obtenção da imunidade. De um modo geral,
esse diploma legislativo exige que tais entidades obtenham um certificado que ateste a sua qualificação como entidades beneficentes de assistência social. Para que esse certificado seja obtido, a lei arrola
requisitos e estabelece um procedimento, que deve ser processado no Ministério da Saúde, no Ministério
da Educação ou no Ministério da Cidadania, a depender da área de atuação das entidades.
No entanto, esse diploma legislativo é uma lei ordinária. Assim, apenas tem supedâneo constitucional as
normas que versam sobre aspectos procedimentais, sendo inconstitucionais, por vício formal, os dispositivos
que estabeleçam contrapartidas a serem observadas pelas entidades beneficentes. É o caso do artigo 4,
inciso II, que condicionou a certificação da entidade que atue na área da saúde à prestação de serviços ao
SUS no percentual mínimo de 60%. Trata-se de regra que viola o artigo 146 da Constituição Federal.
Ademais, como o direito à imunidade surge com a observâncias dos requisitos estabelecidos em lei
complementar, o certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS) tem natureza apenas
declaratória, e não constitutiva. Assim, os seus efeitos retroagem à data da em que ficar demonstrado pelo
contribuinte que ele cumpria todos os requisitos exigidos pelo artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Quanto ao ponto, há súmula do Superior Tribunal de Justiça:
Súmula 612: O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua
validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em
que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a
fruição da imunidade.

Question 12

O que é a Imunidades com relação a impostos?

Answer 12

Há diversas imunidades de impostos espalhadas pelo texto constitucional além daquelas previstas no artigo
150, inciso VI, da CF. A primeira delas se encontra inserida no Art. 153, § 4º, II, CF.
Como se pôde observar do dispositivo, três são os requisitos para incidência da norma constitucional que
estabelece imunidade do imposto sobre a propriedade territorial rural – ITR:
a) O imóvel deve se enquadrar no conceito de pequena gleba rural1
b) O imóvel deve ser explorado pelo seu proprietário;
c) O proprietário não pode possuir outro imóvel.
A segunda hipótese de imunidade se encontra no artigo 156, §2º, da Constituição Federal. Por força desse
dispositivo, é imune do ITBI: a) transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
jurídica em realização de capital; b) a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação,
cisão ou extinção de pessoa jurídica. Exemplo da primeira situação é a dos sócios que constituem uma
sociedade limitada e que integralizam parte do capital com bem imóveis. A segunda situação ocorre, por
exemplo, quando duas pessoas jurídicas se fundem, formando uma nova. Há, no entanto, uma ressalva: o
dispositivo exclui da imunidade as pessoas cuja atividade preponderante seja a compra e venda desses bens
ou direitos, a locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
A terceira hipótese de imunidade se encontra inserida no artigo 155, §2º, X, alínea b, da Constituição Federal.
Como se observa do dispositivo, são imunes, com relação ao ICMS, as operações que destinem a outros
Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.
A quarta hipótese diz respeito às operações que destinem produtos industrializadas ao exterior, as quais são
imunes da incidência do IPI.
A quinta hipótese, de imunidade do ICMS, é semelhante à anterior, por conferir imunidade tributária às
operações que destinem mercadorias para o exterior e aos serviços que sejam prestados a destinatários no
exterior.
A sexta hipótese está inserida no artigo 184, §5º, da CF. Por força do parágrafo quinto, não incide qualquer
imposto nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. Dessa
forma, não incide imposto sobre os títulos da dívida agrária – TDA recebidos pelo proprietário em
decorrência da desapropriação.

Question 13

O que é o Destinatário da Imunidade. Contribuinte de fato ou contribuinte de direito?

Answer 13

O que se propõe agora é definir qual o destinatário da norma de imunidade nos casos de tributos indiretos,
que são aqueles em que há o repasse do custo da tributação ao consumidor final, como acontece com o IPI
e o ICMS. Nessa espécie de tributo, há dois contribuintes, o de direito e o de fato.

Question 14

O que é O contribuinte de direito?

Answer 14

é aquele que ocupa o polo passivo na relação jurídica de direito tributário, ou seja,
é a pessoa que tem a obrigação legal de recolher o valor do tributo aos cofres públicos. No caso do ICMS, é
o comerciante que vende a mercadoria.

Question 15

O que é contribuinte de fato?

Answer 15

O contribuinte de fato é o consumidor final, que acaba suportando o ônus financeiro através do preço que
paga pelo produto ou mercadoria.
Pois bem, nos tributos indiretos, em que há tanto o contribuinte de direito quanto o contribuinte de fato, a
jurisprudência do STF se solidificou no sentido de entender que a imunidade é aplicável tão somente ao
contribuinte de direito, sendo irrelevante, para fins jurídicos, que uma entidade imune figure como
contribuinte de fato.
Esse posicionamento deu origem ao Tema 342 de Repercussão Geral, aprovado quando do julgamento do
RE 608872:
Tema 342: A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de
contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a
verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo
envolvido.
Desse modo, um município não pode requerer a imunidade com relação ao ICMS incidente sobre a energia
elétrica, uma vez que o contribuinte de direito desse tributo não é a municipalidade, e sim a empresa que
presta esse serviço. Por outro lado, o município que importar um equipamento de informática para ser
utilizado em uma escola tem direito à imunidade com relação ao Imposto de Importação, uma vez que, nessa
hipótese, será ele contribuinte de direito da exação.

Question 16

Qual a Análise do artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal?

Answer 16

Estudaremos a partir de agora o principal dispositivo constitucional sobre imunidades tributárias, que se
encontra no artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal. Antes de ingressarmos na análise de cada alínea
individualmente, algumas observações preliminares se fazem necessárias.
A primeira observação é a de que as imunidades estabelecidas nesse dispositivo se aplicam tão somente aos
impostos, conforme dicção expressa do artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal. Desse modo, nada
impede, por exemplo, a cobrança de taxa em desfavor de uma entidade imune.
A segunda observação é a de que nesse rol existem imunidades incondicionadas (alínea a, b, d, e) e uma
imunidade condicionada, prevista na alínea c. Por fim, ainda quanto à classificação das imunidades, verificase que há tanto imunidades subjetivas (alíneas a, b, c) quanto imunidades objetivas (alíneas d e e).

Question 17

Quais os fundamentos da imunidade recíproca?

Answer 17

Iniciemos a nossa análise pela imunidade recíproca, prevista na alínea a do inciso VI do artigo 150 da
Constituição Federal.
Por força desse dispositivo, impede-se que as entidades federativas tributem umas as outras com relação
aos impostos. Assim, por exemplo, a União e os Estados são imunes com relação ao IPTU que incidiria sobre
os imóveis de que são proprietários em cada município, e os municípios não precisam pagar IPVA com relação
aos veículos de sua propriedade.
Dois são os principais fundamentos elencados pela doutrina para justificar a existência da imunidade
recíproca. O primeiro é a concepção de federação, que impede a submissão de uma entidade federativa a
outra. O segundo é a ideia de que as pessoas políticas carecem de capacidade contributiva, por terem como
finalidade o atendimento do interesse público.
Outro aspecto que merece menção é a de que imunidade recíproca é cláusula pétrea da Constituição
Federal, por promover a forma federativa de Estado, tutelada de maneira vigorosa pelo artigo 60, §4º, inciso
I, da Constituição. Essa posição foi adotada pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Emenda
Constitucional que introduziu o IPFM, a qual determinava a não aplicação da imunidade recíproca na
cobrança desse imposto.

Question 18

Imunidade recíproca aplica-se a todos os impostos?

Answer 18

Ao se analisar o dispositivo constitucional, percebe-se que ele proíbe a instituição de impostos sobre o
patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. Nesse sentido, uma interpretação literal da regra equivaleria
a deixar de fora da proteção constitucional diversos impostos, como o ICMS, o Imposto de importação, o
Imposto de exportação, o IPI e o IOF, cujas bases econômicas não são o patrimônio, a renda ou o serviço.
No entanto, essa interpretação literal tem sido rechaçada pela jurisprudência. Já há algum tempo, o STF
firmou posição no sentido de que as regras de imunidade devem ser interpretadas de maneira teleológica,
de acordo com os objetivos a que visam promover, o que conduz à conclusão de que elas se aplicam não
somente aos impostos que podem ser classificados como incidentes sobre o patrimônio, a renda ou serviços,
mas a todos os impostos existentes.
Contudo, o fato dessa interpretação mais ampla prevalecer na jurisprudência não significa que a imunidade
tenha se tornado absoluta, impossibilitando qualquer ponderação com outros princípios constitucionais,
como a livre-iniciativa e a livre concorrência.
Conforme consignado no informativo 648 do STF, a imunidade recíproca tem 3 funções que condicionam o
seu alcance. São elas: 1) operar como salvaguarda do pacto federativo, para evitar que a tributação funcione
como instrumento de coerção ou indução de um ente sobre o outro; 2) proteger atividade desprovida de
capacidade contributiva, isto é, atividades públicas em sentido estrito, executadas sem ânimo lucrativo; e 3)
não beneficiar a expressão econômica de interesses particulares, sejam eles públicos ou privados, nem afetar
intensamente a livre iniciativa e a livre concorrência, excetuadas as permissões constitucionais”
Assim, como regra, a imunidade estende-se a todos os impostos. Se, no entanto, restar comprovada ofensa
ao artigo 170 da Constituição Federal, o direito à imunidade não deve ser reconhecido.

Question 19

Em imunidade recíproca qual a Abrangência da regra de imunidade às autarquias e fundações?

Answer 19

Como vimos, o artigo 150, VI, alínea a, impede que as entidades federativas, União, Estados, Distrito Federal
e Municípios, tributem-se reciprocamente com relação aos impostos. Há, no entanto, um outro dispositivo
constitucional que amplia a regra de imunidade recíproca para parte das pessoas jurídicas que compõem a
administração indireta. Referimo-nos ao §2º do artigo 150 da Constituição Federal.
Embora esse dispositivo tenha ampliado a regra de imunidade para abarcar as autarquias e fundações
instituídas pelo poder público, há nele uma importante ressalva: Há a necessidade de vinculação das
atividades da autarquia ou da fundação com as suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Isso significa afirmar que se a autarquia ou a fundação se desvirtuar das suas funções, passando a exercer,
por exemplo, uma atividade econômica, a imunidade não deve ser reconhecida. O mesmo ocorre quando
parte do patrimônio é tredestinado, como aconteceria no caso de a autarquia ser proprietária de um terreno
baldio, sem qualquer perspectiva de utilização. Nessa última hipótese, não haveria que se falar em
imunidade com relação ao IPTU, uma vez que o bem imóvel não estaria sendo empregado na consecução
das finalidades do ente público.
Quanto ao ônus da prova, o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que existe presunção em
favor da autarquia, razão pela qual cabe ao fisco demonstrar que o bem não está sendo empregado conforme
as finalidades da pessoa jurídica beneficiada. Por fim, vale ressaltar que são beneficiados pela regra de
imunidade todas as autarquias, incluindo-se aquelas de regime especial, como as agências reguladoras.

Question 20

O que é (In)aplicabilidade da imunidade recíproca às empresas públicas e sociedades de economia mista?

Answer 20

Na primeira parte do dispositivo do art. 150, §3º tem como intuito afastar a regra de imunidade nos casos
de empresas públicas e sociedades de economia mista que explorem uma atividade econômica. Também o
artigo 173, §2º, da Constituição Federal, dispõe de maneira semelhante:
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade
econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança
nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
§ 2º As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios
fiscais não extensivos às do setor privado.
Assim, por exemplo, o Banco do Brasil, sociedade de economia mista, não pode gozar de imunidade tributária
ou de qualquer privilégio fiscal, devendo competir em igualdade de condições com as empresas que atuam
no setor. O mesmo ocorre com relação à Caixa Econômica Federal, constituída na forma de uma empresa
pública.
Por outro lado, tratando-se de sociedade de economia mista e empresa pública exploradora de serviço
público, é possível a extensão do benefício da imunidade tributária, desde que sejam observados os
seguintes requisitos: i) as atividades com relação às quais se requer a imunidade devem estar afetas ao serviço público; ii) o reconhecimento da imunidade não pode acarretar um prejuízo à livre concorrência; iii)
as atividades não devem ter como objetivo aumentar o patrimônio do controlador ou dos investidores.
Com base nessas premissas, o STF reconheceu que a Infraero goza do benefício da imunidade recíproca.
O mesmo aconteceu com relação a diversas pessoas jurídicas que prestam serviço de distribuição de água
e de saneamento básico, inclusive com relação a sociedades de economia mista cujas ações de propriedade
da iniciativa privada representam parcela ínfima do capital social. Os fundamentos centrais são a relevância
do serviço prestado e a circunstância de se tratar de uma atividade que, por consequência dos altos custos
operacionais envolvidos, é vocacionada à formação de um monopólio natural, a afastar qualquer risco à livre
concorrência. Ademais, a Corte tem entendido que o fato de serem cobradas tarifas dos usuários não é
circunstância suficiente para, por si só, afastar o direito à imunidade.
Contudo, se a pessoa jurídica que se dedica à atividade de distribuição de água e saneamento básico tiver
como objetivo remunerar o capital de seus controladores e acionistas, o direito à imunidade não deve ser
reconhecido. Falta-lhe o requisito “iii”, acima mencionado. Embora a análise sobre se o objetivo do negócio
é remunerar o capital dos controladores ou acionistas seja casuísta – devendo ser realizada em cada caso
concreto – a quantidade de ações negociadas em Bolsa de Valores é um elemento que deve ser considerado.
No caso da SABESP, o Supremo Tribunal Federal negou o direito à imunidade recíproca, em razão de a
participação acionária estar dispersa entre o Estado de São Paulo (50,3%), investidores privados em mercado
nacional (22,6% - Bovespa) e investidores privados em mercado internacional (27,1% - NYSE), ou seja, quase
a metade do capital social pertence a investidores. Na ocasião do julgamento do leading case, foi aprovada
a seguinte tese de repercussão geral:
Tema 508: Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de
Valores, e que, inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores
ou acionistas, não está abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘a’,
da Constituição, unicamente em razão das atividades desempenhadas.
Por fim, o Supremo Tribunal Federal assentou que os bens e direitos do fundo vinculado ao Programa de
Arrendamento Residencial (PAR), criado pela Lei 10.118/2001, também se beneficiam da imunidade
recíproca. Os fundamentos foram os seguintes: i) O PAR representa política habitacional da União, tendo a
finalidade de garantir a efetividade do direito à moradia e a redução da desigualdade social; ii) a Caixa
Econômica Federal não teve aumento patrimonial nem se beneficiou com o programa, porque a empresa
apenas figura como administradora do fundo, que é constituído pelo patrimônio exclusivo da União Federal;
iii) a atividade realizada pela CEF não tem natureza comercial e o reconhecimento da imunidade ao PAR não
gera prejuízo à livre concorrência.
A segunda parte do §3º do artigo 150 enuncia que a imunidade não “exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”.
Assim, por exemplo, um particular que figure como promitente comprador de um imóvel de propriedade da
União não poderá invocar a regra de imunidade para afastar a obrigação tributária, sendo possível que a
municipalidade cobre dele o valor devido a título de IPTU.
Questão mais controversa dizia respeito à possibilidade ou impossibilidade de cobrança do IPTU das
empresas arrendatárias de imóvel público, uma vez que inexistente regra constitucional expressa que
discipline a questão.
Dois eram os fundamentos elencados por quem defendia a impossibilidade da tributação.
O primeiro, de que incidira ao caso a imunidade recíproca;
O segundo, de que os arrendatários não poderiam ser obrigados a pagar o imposto, uma vez que a
Constituição autoriza a tributação apenas sobre a propriedade territorial urbana, não sendo lícita a
tributação sobre a posse sem animus domini.
Tais argumentos, contudo, não foram acolhidos pelo Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do
RE 594015, sob a sistemática da repercussão geral.
A Corte entendeu que não há que se falar em imunidade tributária, uma vez que a regra insculpida no artigo
150, inciso VI, alínea a, tem como objetivo salvaguardar a federação, não podendo ser utilizada em benefício
de particulares.
Quanto ao segundo argumento, o STF decidiu que, nos termos do que dispõe o CTN, no artigo 34, faz-se
possível tributar o possuidor a qualquer título.
Ao final, foi aprovada a seguinte Tese de Repercussão Geral:
Tema 385: A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição não se estende a
empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade
econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo
Município.

Question 21

O que é Imunidade Recíproca e Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT?

Answer 21

A situação envolvendo a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT é tratada em um item próprio,
em razão das particularidades que lhe são aplicáveis. Trata-se de empresa pública que exerce atividades nas
quais tem o monopólio – aquelas tipicamente postais, como a entrega de cartas e telegramas – e atividades
econômicas, em regime concorrencial – como transporte de encomendas. Pela lógica até aqui desenvolvida,
seria o caso de se entender como imunes as atividades tipicamente postais – já que se trata de serviço público
prestado em regime de privilégio/monopólio – e afastar a imunidade no desenvolvimento de atividades
econômicas.
No entanto, não foi o que ocorreu. Com relação aos Correios, o Supremo Tribunal Federal entendeu que
existiam particularidades que justificavam a ampliação da regra da imunidade a todas as atividades exercidas
pela empresa, mesmo com relação aquelas não prestadas sob monopólio.
O argumento central foi o de que em lugares longínquos e pouco estruturados empresas privadas não atuam,
pelo evidente prejuízo que do empreendimento resultaria. A ECT, por outro lado, mesmo diante dos
prejuízos econômicos decorrentes da atuação, tem a obrigação legal de desenvolver suas atividades nesses
locais, em benefício da população que lá reside. Nesse sentido, segundo o STF, essa circunstância justifica o
reconhecimento da existência de um subsídio cruzado em favor dos Correios: Confere-se um tratamento
tributário diferenciado, com a extensão da imunidade para todas as suas atividades, para compensar o
prejuízo decorrente da atuação da empresa em áreas nas quais nenhuma outra exerceria suas atividades.
Ao final desse julgado, foi aprovada a seguinte Tese de Repercussão Geral:
Tema 235: Os serviços prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT, inclusive
aqueles em que a empresa não age em regime de monopólio, estão abrangidos pela imunidade
tributária recíproca (CF, art. 150, VI,a e §§ 2º e 3º).
Posteriormente, o STF firmou outras duas teses acerca da imunidade recíproca aplicável aos Correios:
Tema 402: Não incide o ICMS sobre o serviço de transporte de encomendas realizado pela
Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT, tendo em vista a imunidade recíproca prevista
no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.
Tema 644: A imunidade tributária recíproca reconhecida à Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos — ECT alcança o IPTU incidente sobre imóveis de sua propriedade e por ela utilizados,
não se podendo estabelecer, a priori, nenhuma distinção entre os imóveis afetados ao serviço
postal e aqueles afetados à atividade econômica.
Essas duas últimas são decorrência natural da primeira, a de número 235. De fato, se a ECT tem imunidade
ampla, inclusive com relação às atividades não desenvolvidas em regime de monopólio, a consequência
natural é reconhecer-lhe o benefício da imunidade com relação ao ICMS sobre os serviços de transporte de
encomendas, assim como do IPTU sobre seus imóveis, independentemente da sua utilização ser destinada
ao serviço postal ou ao exercício de atividade econômica.

Question 22

O que é Sucessão Tributária?

Answer 22

Questão controversa dizia respeito à possibilidade de reconhecimento da imunidade recíproca no caso de
sucessão tributária, na hipótese em que um ente federativo sucedesse a uma pessoa jurídica de direito
privado. Isso ocorreu com a antiga Rede Ferroviária Federal S.A. (RFFSA), que foi sucedida pela União Federal.
Essa empresa, a Rede Ferroviária Federal S.A., encontrava-se inadimplente com diversos tributos, que
incidiram na época em que ela se encontrava ativa. A União, após suceder à pessoa jurídica, passou a
defender que não era responsável pelo pagamento dos impostos inadimplidos pela RFFSA, em razão da regra
de imunidade recíproca do artigo 150, inciso VI, alínea a, da CF.
Ao analisar o RE 599.176, o Supremo Tribunal Federal rechaçou os argumentos da União Federal. A corte
entendeu que a regra de imunidade se destina à proteção específica do ente federado, não se aplicando aos créditos tributários constituídos legitimamente contra pessoas jurídicas dotadas de capacidade contributiva,
ainda que posteriormente essa pessoa jurídica venha a ser incorporada ao Poder Público.
Segundo o STF, a tese contrária conduziria à conclusão de que haveria uma imunidade superveniente, que
atingiria créditos legitimamente constituídos no passado. Ademais, no caso em discussão, foi uma lei
ordinária federal que transferiu a RFFSA para o patrimônio da União. Nessa perspectiva, como pontuado pelo
Ministro Teori Zavascki “a se admitir que o legislador federal ordinário pode, mediante esse tipo de
subterfúgio, eliminar créditos tributários legitimamente constituídos no passado, nós estaríamos abrindo
portas para uma grave ofensa ao princípio federativo.”
Assim, a Corte afastou a tese de imunidade e entendeu que se aplica ao caso a regra de responsabilidade
tributária prevista no 130 do CTN.
Ao final, foi aprovada a seguinte Tese de Repercussão Geral:
Tema 224: A imunidade tributária recíproca não exonera o sucessor das obrigações tributárias
relativas aos fatos jurídicos tributários ocorridos antes da sucessão.

Question 23

O que é não incidência da imunidade tributária aos cartórios e tabelionatos?

Answer 23

O Supremo Tribunal Federal também não reconheceu a incidência da imunidade tributária aos serviços de
registros públicos cartorários e notariais. O argumento central foi o de que “A imunidade recíproca é uma
garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem,
com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente
remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não
tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada
improcedente. (ADI n. 3.089/DF, Pleno, rel. Min. Carlos Britto, rel. p/ acórdão Min. Joaquim Barbosa, j. em
13–02–2008)”

Question 24

O que é Imunidade Religiosa?

Answer 24

A imunidade religiosa se encontra inserida no artigo 150, inciso VI, alínea b, da Constituição Federal. Tratase de imunidade cujo fundamento é o princípio da liberdade de crença e de prática religiosa, que a
Constituição prestigia no art. 5º, nos incisos VI a VIII. O alcance jurídico dessa imunidade passa pela
significação dos termos templos e culto, grifados acima. Por culto, entende-se toda manifestação religiosa,
alcançando os mais diversos credos, ainda que não predominantes na sociedade brasileira.
A significação do termo templo é mais controvertida na doutrina. Eduardo Sabbag, de maneira percuciente,
aponta que existem três teorias que tentam definir o seu conceito.
A primeira delas é a Teoria Clássico-restritiva (Templo-coisa), que interpreta a palavra templo como o local
de celebração dos cultos religiosos. Nessa perspectiva, a imunidade religiosa seria objetiva, porque protegeria locais bastante específicos, onde são realizados os cultos. Na prática, a adoção dessa corrente
limitaria a imunidade ao IPTU e ao ITR, que não incidiriam sobre os imóveis utilizados pela organização
religiosa.
A segunda corrente é a Teoria Clássico-Liberal (Templo-atividade), que entende que se deve interpretar a
palavra templo não apenas como o local destinado às celebrações religiosas, mas ao conjunto de bens que
direta ou indiretamente são empregados para consecução das finalidades da entidade. Essa concepção é
mais ampla do que a defendida pela primeira corrente, uma vez que a imunidade impediria a tributação
sobre os imóveis destinados à residência dos religiosos, assim como sobre os veículos utilizados por eles
durante o trabalho eclesiástico. Apesar disso, a imunidade ainda seria objetiva, por impedir a tributação não
sobre uma pessoa, mas sobre um determinado conjunto de bens.
A terceira corrente é a Teoria Moderna (Templo-entidade), para quem a palavra templo não se refere ao
local de celebração religiosa, mas designa a própria organização. Nesse viés, a imunidade seria subjetiva,
porque impediria a tributação sobre a própria entidade, o que a tornaria bem mais ampla do que as
concepções anteriores. O argumento central dessa linha interpretativa é o parágrafo quarto do artigo 150
da Constituição Federal, que faz menção às “finalidades essenciais das entidades nela mencionadas”.
Argumenta-se que, por ter utilizado o termo entidade, é nesse sentido que a palavra templo deveria ser
compreendida. A doutrina e a jurisprudência majoritária defendem essa última concepção.

Question 25

Qual a análise do §4º do artigo 150 da Constituição?

Answer 25

Se, por um lado, a adoção da concepção de templo como entidade amplie o âmbito normativo da regra de
imunidade, por outro, o §4º do artigo 150 da Constituição Federal traz algumas balizas que norteiam o direito
ao benefício.
A primeira delas seria a de que a imunidade compreenderia o patrimônio, a renda e os serviços da
organização, o que significa afirmar que estariam abarcados os seguintes impostos: ITR, IPTU, ITCMD, ITBI e
IPVA (patrimônio); IRJPJ e IPRF (renda); ISS (serviços). Ficariam de fora, pela literalidade do texto, o II, o IE,
o IPI e o ICMS. No entanto não tem sido esse o entendimento do STF. Como vimos quando tratamos da
imunidade recíproca, a Corte não tem restringido o âmbito normativo das regras de imunidade às bases
expressamente elencadas pela constituição – patrimônio, renda e os serviços -, mas, ao contrário, tem
entendido que ela se aplica a todos os impostos existentes no ordenamento, desde que observados os
demais requisitos constitucionais. Portanto, é possível que tais entidades sejam imunes também com relação
ao ICMS, IPI, II e IOF.
A segunda exigência do texto constitucional é a de que haja uma “vinculação com as finalidades essenciais
das entidades”. Essa vinculação pode se dar tanto de maneira direta quando de maneira indireta. A primeira
existe quando o bem ou a atividade estão ligados de maneira imediata com os objetivos institucionais da
entidade. Exemplo é o prédio onde são realizadas as celebrações religiosas. A segunda existe quando essa
ligação se dá de maneira mediata. É o que acontece quando as organizações religiosas alugam seus imóveis
a terceiro, mas utilizam os recursos angariados para promover suas finalidades. Quanto ao tema, há inclusive
Súmula Vinculante:
Súmula Vinculante nº 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram
constituídas.
O terceiro requisito para fruição do dispositivo não se encontra expresso no texto constitucional, tendo sido
construído pela jurisprudência para compatibilizar a intepretação ampliativa da regra - que abarca todos os
impostos – com a finalidade almejada pela Constituição. Trata-se da necessidade de que, nas vendas ou
serviços praticados por tais entidades, a desoneração tributária não implique em ofensa à concorrência e à
livre iniciativa. Desse modo, por exemplo, a entidade religiosa que possui um pequeno estacionamento pago
ao lado da igreja não precisa pagar ISS sobre o serviço prestado.
Por outro lado, a organização religiosa que possua um estacionamento no centro da cidade, em uma rua
movimentada, não é imune com relação a essa atividade. Do contrário, a livre concorrência seria afetada,
pela vantagem competitiva conferida a esse estacionamento em detrimento dos demais que lá se encontram
estabelecidos.

Question 26

Qual controvérsia existente envolvendo os Cemitérios?

Answer 26

O cemitério, por si só, não se enquadra no conceito de templos de qualquer culto, o que impede, por
conseguinte, o reconhecimento da sua imunidade aqueles empreendidos de maneira privada com intuito
lucrativo. Por outro lado, cemitérios de cunho religioso possuem imunidade tributária, porque são
extensões da própria entidade, conforme reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal no RE 578562.

Question 27

Qual controversia existente envolvendo a Maçonaria?

Answer 27

Trata-se de associação privada que em seus estatutos afirma não ser uma religião. Por esse motivo, não se
enquadra no conceito de templos de qualquer culto, não tendo direito à imunidade tributária. Nesse sentido,
decidiu o STF:
CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA
CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 279
DO STF. ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO TERMO “TEMPLOS
DE QUALQUER CULTO. MAÇONARIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
CONHECIDO EM PARTE E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO. […] III A imunidade tributária
conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando
à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião. IV - Recurso extraordinário
parcialmente conhecido, e desprovido na parte conhecida.(STF - RE: 562351 RS, Relator: Min.
RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 04/09/2012, Primeira Turma, Data de Publicação:
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-245 DIVULG 13-12-2012 PUBLIC 14-12-2012)

Question 28

Quais as considerações gerais envolvendo as Imunidades condicionadas do artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal?

Answer 28

Como se vê do dispositivo (art. 150, IV, da CF), trata-se de imunidade subjetiva, que limita a competência
tributária em favor de quatro entidades: a) partidos políticos, inclusive suas fundações; b) entidades sindicais
dos trabalhadores; c) instituições de educação; d) entidades de assistência social.
Antes, no entanto, de analisarmos cada uma dessas pessoas jurídicas separadamente, cumpre fazer alguns
comentários gerais, referente aos termos destacados. Comecemos pelo termo impostos. Como
reiteradamente mencionado, as imunidades do artigo 150, inciso VI, aplica-se tão somente com relação a
essa espécie tributária. Assim, nada impede que as entidades arroladas sejam compelidas, por exemplo, a
pagar taxas pela prestação de serviços públicos.
Quanto à expressão patrimônio, renda ou serviços, também valem as mesmas observações que fizemos
anteriormente. O Supremo Tribunal Federal interpreta as regras de imunidade de maneira ampla, aplicandoas a todos os impostos existentes. Por fim, quando a Constituição condiciona a fruição de uma imunidade ao
atendimento dos requisitos da lei, está se referindo à Lei Complementar, conforme exposto no item 4.5. No
caso em análise, essa lei é o Código Tributário Nacional, que estabelece os requisitos para fruição do
benefício em seu artigo 14:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes
requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão.
O inciso I não impede que as entidades beneficiárias possuam lucro, mas apenas veda a sua distribuição a
qualquer título. (STF, ADIMC 1.802/DF, Min. Sepúlveda Pertence, Informativo STF 336, fev. 2004). Assim,
nada impede que um hospital cobre consultas de quem tenha recursos financeiros e utilize o valor
arrecadado para custear os procedimentos daquelas pessoas que não dispõem de condições. A vedação
também não proíbe o trabalho remunerado dos funcionários das entidades, incluindo-se os seus
administradores ou dirigentes.
O inciso II condiciona que todos os recursos angariados pelas entidades sejam utilizados para consecução
dos seus objetivos institucionais e empregados no Brasil.
O inciso III, que determina a escrituração das receitas e despesas das entidades em livros contábeis, é uma
obrigação acessória que permite ao fisco aferir se as demais condições, constantes nos incisos I e II, foram
de fato observadas

Question 29

O que são Imunidade dos Partidos Políticos?

Answer 29

Os partidos políticos são pessoas jurídicas de direito privado, conforme enuncia o artigo 44 do Código Civil:
Art. 44. São pessoas jurídicas de direito privado:[…]
V - os partidos políticos.
A constituição e o funcionamento dessas entidades se encontram regulamentadas por lei específica, de
número 9.096/95, cujo artigo 1º dispõe que cabe aos partidos “a assegurar, no interesse do regime
democrático, a autenticidade do sistema representativo e a defender os direitos fundamentais definidos na
Constituição Federal”. Essa é a razão que justifica a concessão da imunidade tributária; o papel central que
os partidos políticos ocupam em uma democracia representativa.

Question 30

O que são Imunidade dos Sindicatos dos Trabalhadores?

Answer 30

Também são imunes as entidades sindicais dos trabalhadores com relação aos impostos, o que significa
afirmar, por um lado, que estão abarcados pela regra de imunidade as federações, confederações e centrais
sindicais, e que estão fora do âmbito normativo da regra constitucional, por outro lado, todas as entidades
sindicais patronais, como o Sindilojas, por exemplo.
O fundamento da regra de imunidade decorre da ideia de que se deveria facilitar o funcionamento das
entidades sindicais dos trabalhadores, com vistas a tornar mais efetivo o rol de direitos sociais garantidos
pelo artigo 7º da Constituição Federal.

Question 31

O que são Imunidade das Instituições de Educação sem fins lucrativos?

Answer 31

O fundamento da imunidade das instituições de ensino decorre da concepção de que a educação, embora
seja dever do Estado, pode ser provida também pela sociedade, cuja atuação nesse campo, por promover os
objetos institucionais do Estado, deveria ser desonerada da cobrança de impostos.
O artigo 213 da Constituição reforça essa ideia, ao permitir a destinação de recursos públicos às instituições
comunitárias, confessionais ou filantrópicas:
Art. 213. Os recursos públicos serão destinados às escolas públicas, podendo ser dirigidos a
escolas comunitárias, confessionais ou filantrópicas, definidas em lei, que:
I - comprovem finalidade não-lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em educação;
II - assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica ou
confessional, ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades.
Existem controvérsias na doutrina e na jurisprudência sobre o âmbito normativo dessa regra de imunidade.
Há doutrinadores que entendem que a palavra ensino deve ser interpretada como sendo a transmissão de conhecimento organizado por meio de currículos aprovados mediante lei, ou seja, como educação formal, o
que afastaria a incidência da regra de imunidade na transmissão de conhecimentos por meio da educação
informal.
Outros defendem a tese de que a palavra ensino não foi restringida, podendo-se interpretá-la também para
abarcar a educação informal. É o que entende o Superior Tribunal de Justiça, conforme se observa da ementa
a seguir colacionada:
IMUNIDADE DE EDUCAÇÃO INFORMAL. ”Concedida a isenção do imposto de Importação (art. 2º,
I, da Lei n. 8.032/90) a favor da Fundação Amigos do Theatro pela compra de um piano de cauda,
na qualidade de entidade cultural, uma vez que inserida na expressão ”entidade educacional.
Outrossim, não se pode dissociar cultura de educação”. (Resp 262.590/CE, rel. Min Eliana
Calmon. 2002)

Question 32

O que são Imunidade das Entidades de assistência social sem fins lucrativos?

Answer 32

O fundamento da imunidade às entidades de assistência social é semelhante ao das instituições de educação,
uma vez que, através dela, afasta-se a tributação de entidades que atuam em complemento ao papel do
Estado, promovendo ações em áreas a que o próprio poder público se comprometeu a atuar. O conteúdo do
que seja assistência social pode ser construído a partir do disposto no artigo 203 da Constituição Federal.
Portanto, as entidades sem fins lucrativos que atendam aos requisitos constitucionais e legais e que atuem
em áreas que promovam os objetivos enunciados nesse dispositivo fazem jus ao benefício da regra de
imunidade prevista na alínea c, do inciso VI, do artigo 150 da Constituição Federal.
Questão controvertida dizia respeito ao enquadramento das entidades fechadas de previdência
complementar no conceito de assistência social.
As entidades fechadas de previdência privada são aquelas em que a adesão é restrita a pessoas que
preencham determinados requisitos, sendo o oposto das entidades abertas de previdência privada, cuja
participação é livre a todos aqueles que se interessarem. A Lei Complementar 109/2001 explícita esses
conceitos:
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou
II - coletivos, quando tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas
vinculadas, direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante
Art. 31. As entidades fechadas são aquelas acessíveis, na forma regulamentada pelo órgão
regulador e fiscalizador, exclusivamente:
I - aos empregados de uma empresa ou grupo de empresas e aos servidores da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, entes denominados patrocinadores; e
II - aos associados ou membros de pessoas jurídicas de caráter profissional, classista ou setorial,
denominadas instituidores.
Um exemplo de entidade aberta de previdência complementar é a Brasilprev, e de entidade fechada de
previdência complementar o Postalis, Instituto de Previdência Complementar destinado aos empregados
dos Correios. As entidades fechadas de previdência privada podem ser custeadas exclusivamente pelo
instituidor – empregador – ou também pelos seus beneficiários.
Tratando-se de entidade fechada em que há o recolhimento de contribuições por parte dos beneficiários,
não há que se falar no reconhecimento da imunidade tributária, uma vez que a instituição assume nessa
hipótese um nítido caráter previdenciário, por serem os proventos da aposentadoria decorrência dos aportes
que foram realizados pelos favorecidos. Por outro lado, as entidades fechadas custeadas unicamente pelo
instituidor, sem contribuições dos beneficiários, enquadram-se no conceito de assistência social, por
destinarem gratuitamente aos favorecidos os benefícios previstos no regulamento. Essa é a jurisprudência
consolidada do Supremo Tribunal Federal, que editou inclusive súmula acerca do assunto:
Súmula 730: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

Question 33

Qual a Análise do §4º do artigo 150 da Constituição?

Answer 33

O artigo 150, §4º, da Constituição Federal, prevê requisitos para fruição das imunidades condicionadas.
O primeiro deles seria a de que a imunidade compreenderia o patrimônio, a renda e os serviços, o que
significa afirmar que estariam abarcados os seguintes impostos: ITR, IPTU, ITCMD, ITBI e IPVA (patrimônio);
IRJPJ e IPRF (renda); ISS (serviços). Ficariam de fora, pela literalidade do texto, o II, o IE, o IPI e o ICMS. No
entanto não tem sido esse o entendimento do STF. Como vimos quando tratamos da imunidade recíproca,
a Corte não tem restringido o âmbito normativo das regras de imunidade às bases expressamente elencadas
pela constituição – patrimônio, renda e os serviços -, mas, ao contrário, tem entendido que ela se aplica a
todos os impostos existentes no ordenamento, desde que observados os demais requisitos constitucionais.
Portanto, é possível que tais entidades sejam imunes também com relação ao ICMS, IPI, II e IOF.
O segundo é o de que haja uma “vinculação com as finalidades essenciais das entidades”. Essa vinculação
pode se dar tanto de maneira direta quando de maneira indireta. A primeira existe quando o bem ou a
atividade estão ligados de maneira imediata com os objetivos institucionais da entidade. Exemplo é o prédio
onde funciona o hospital. A segunda existe quando essa ligação se dá de maneira mediata. É o que acontece
quando as entidades alugam seus imóveis a terceiro, mas utilizam os recursos angariados para promover as
suas finalidades. Quanto ao tema, há inclusive Súmula Vinculante:
Súmula Vinculante nº 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram
constituídas.
O terceiro requisito para fruição do dispositivo não se encontra expresso no texto constitucional, tendo sido
construído pela jurisprudência para compatibilizar a intepretação ampliativa da regra - que abarca todos os
impostos – com a finalidade almejada pela Constituição. Trata-se da necessidade de que, nas vendas ou
serviços praticados por tais entidades, a desoneração tributária não implique em ofensa à concorrência e à
livre iniciativa.

ver grafico p. 27

Question 34

O que são Livros, jornais e periódicos.?

Answer 34

Até aqui, vimos as imunidades subjetivas, que proíbem a tributação de determinadas pessoas. A partir de
agora, estudaremos as imunidades objetivas, que colocam a salvo da tributação determinadas situações,
com vistas à promoção de objetivos que a Constituição entendeu como relevantes. Comecemos pela
imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinados à sua impressão, também chamada pela
doutrina de imunidade de imprensa, cujo suporte constitucional é a alínea d, do inciso VI, do artigo 150 da
CF. Como se observa, a imunidade abarca três produtos finais e um insumo. Os produtos finais são os livros,
jornais e periódicos. O insumo é o papel utilizado na impressão. Comecemos analisando os produtos finais.
A palavra livro tem sido compreendida de maneira ampla para designar toda obra escrita, como livro
didático, livro infantil, livro de ficção, etc. O conceito abarca tanto o material impresso quanto o material
digital, como os e-books e os audiobooks. Foi o que decidiu o Supremo Tribunal Federal ao jugar o RE
330.817. Na ocasião, foi aprovada a seguinte tese de Repercussão Geral:
Tema 593: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro
eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.
Posteriormente, esse entendimento deu origem a Súmula Vinculante nº 57, que possui a seguinte redação:
Súmula vinculante 57: A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à
importação e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes
exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que
possuam funcionalidades acessórias.
No julgamento do RE 595.676, a Corte também entendeu que a imunidade se aplicava aos componentes
eletrônicos que acompanhavam o livro didático, e que eram essenciais para que a obra atingisse a finalidade
a que se propunha. O caso envolvia fascículos educativos que eram acompanhados por um material
eletrônico cujo objetivo era o de facilitar o aprendizado do aluno. Na ocasião, foi aprovada a seguinte tese
de repercussão geral:
Tema 259: A imunidade da alínea d do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal alcança
componentes eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com
fascículos.
Portanto, a imunidade incide também aos componentes eletrônicos, desde que eles integrem a unidade
didática em conjunto com os fascículos.
A palavra jornal abarca publicações como os diários ou gazetas, aplicando-se tanto à mídia imprensa quanto
à mídia eletrônica – site do Estadão e da Folha de São Paulo, por exemplo. Por outro lado, a imunidade não
se aplica no caso de jornais televisivos, transmitidos por meio de recurso audiovisual. A existência de
propagandas em jornais não afasta o direito à imunidade, mas encartes que só vinculem propagandas não
são jornais, não fazendo jus ao benefício constitucional.
O termo periódico engloba os demais veículos de informação ou entretenimento, como as revistas semanais,
as revistas cientificas, etc. Por fim, merece menção que o direito à liberdade de expressão e o direito à
liberdade de informação vedam que se avalie o conteúdo cultural das publicações, separando-se o que
“merece” ter imunidade daquilo que “não merece” ser beneficiado pela regra constitucional. Nessa
perspectiva, já decidiu o STF que listas telefônicas, álbuns de figurinhas, revistas pornográficas e apostilas
gozam do benefício tributário.

Question 35

O que é a imunidade de Papel destinado à impressão dos livros, jornais e periódicos?

Answer 35

Enquanto nas hipóteses anteriores o âmbito da imunidade são os produtos acabados, aqui tem-se um caso
em que ela incide sobre um insumo. Trata-se do papel, utilizado no processo produtivo para produzir os
livros, jornais e periódicos. A questão que se coloca é o âmbito normativo dessa imunidade tributária, ou
seja, se se deve interpretá-la restritivamente, para abarcar tão somente os papeis, ou de maneira ampla,
para abarcar tudo aquilo que é utilizado durante o processo produtivo.
Dos julgados do Supremo Tribunal Federal, é possível perceber que a Corte adota uma posição intermediária.
Maquinários, tintas, equipamentos a serem usados no parque gráfico, impressoras, dentre outros, estão fora
do âmbito de abrangência do dispositivo constitucional. Por outro lado, itens que se assemelhem ao papel
têm sido considerados como imunes pelo STF, como é o caso dos filmes e papéis fotográficos necessários à
publicação de jornais e periódicos. Editou-se inclusive súmula nesse sentido:
Súmula 657. STF
A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
Essa postura, de se adotar uma posição intermediária, foi reforçada no já comentado julgamento do RE
330.817, em que se equiparou o papel a outros suportes físicos também utilizados para veicular livros ou
audiolivros. Nesse julgado, o STF reconheceu que a imunidade tributária alcança os CD-Roms utilizados para
gravar os audiobooks ou os e-books e também os E-readers, que são os aparelhos fabricados exclusivamente
para leituras de livros eletrônicos, ainda que estejam equipados com funcionalidades acessórias como
dicionários e marcadores. Assentou-se, no entanto, que aparelhos multifuncionais, como tablets,
smartphones e laptops, não se enquadram nesse conceito, estando fora do âmbito de proteção da regra de
imunidade.